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NON SI APPLICANO LE SOGLIE SANZIONATORIE DI CUI ALL’ART. 303 T.U.L.D.

Si segnala la sentenza n. 24788 del 18 Agosto 2023, con la quale la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi in ordine alla questione, a lungo dibattuta, circa la natura dell’I.V.A. all’importazione e le conseguenze sanzionatorie derivanti dalla contestazione della sua evasione.

La Corte di Cassazione, conformandosi all’orientamento giurisprudenziale maggioritario (si veda, tra le altre, Cass. 29 Luglio 2021, n. 21659; Cass. 21 Marzo 2019, n. 7951; Cass. 13 Luglio 2018, n. 18652; Cass. 6 Aprile 2018, n. 8473), ribadisce che l’I.V.A. all’importazione ha natura giuridica di tributo interno e che, quindi, non potendo essere qualificata quale diritto di confine, preclude l’applicabilità dell’art. 303 T.U.L.D..

Il fatto che i dazi doganali e l’I.V.A. all’importazione condividono lo stesso nesso tra fatto generatore ed esigibilità non deve, infatti, confondere. L’I.V.A. è e rimane incardinata nel sistema generale dell’I.V.A. (sul punto, si veda anche Cass. N. 16463/2016, Cass. 8473/2018 e Cass. 7951/2019) e rileva in sede di importazione per consentire l’immissione in consumo dei beni. Pertanto, la circostanza che la sua materiale riscossione avvenga per il tramite dell’ADM ha a che fare con ragioni di mera economia gestionale.

Se, dunque, l’I.V.A. all’importazione ha natura di tributo interno e non di diritto di confine, non può che concludersi affermando l’inapplicabilità delle soglie sanzionatorie di cui all’art. 303 T.U.L.D. all’evasione dell’I.V.A. all’importazione.

Ciò in quanto l’art. 303 del T.U.L.D. espressamente menziona i diritti di confine, senza mai citare l’I.V.A. all’importazione. Di tal ché, dall’interpretazione letterale della norma in oggetto emerge in modo evidente l’intenzione del legislatore di volersi riferire soltanto ai diritti di confine.

Il principio tracciato dalla Corte non è di poco conto, considerato che le sanzioni di cui all’art. 303 del T.U.L.D. vengono applicate “a scaglioni” e il computo dell’IVA ai fini della determinazione dello scaglione di riferimento può comportare differenze rilevanti nel carico complessivo.

Viene, peraltro, da chiedersi quale sorte e quali rimedi debbano riconoscersi a coloro che, sino ad oggi, abbiano provveduto al pagamento delle sanzioni amministrative irrogate dalle autorità doganali per l’evasione dell’I.V.A. all’importazione e quantificate ai sensi e per gli effetti dell’art. 303 T.U.L.D..

Non si può escludere che si ricada in un caso di difetto assoluto di presupposto sanzionatorio, tale per cui sarebbe esperibile dal contribuente il rimedio dell’istanza di ripetizione/rimborso delle somme indebitamente versate in eccedenza, sussistendo l’errore qualificato imputabile all’autorità doganale, con il solo limite dei casi in cui ricorre il passaggio in giudicato di una sentenza resa all’esito di un contenzioso giudiziale.

ADM CIRCOLARE N. 2/2024

Si segnala l’avvenuta pubblicazione, sul sito ADM, della Circolare in oggetto indicata, la quale è intervenuta a chiarire la portata – nelle procedure di controllo delle dichiarazioni doganali – delle “Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente”, recate dal D.lgs. n. 219 del 30/12/2023, in vigore a partire dal 18 gennaio 2024.

Nello specifico, con le modifiche in questione, il Legislatore ha – tra l’altro – introdotto, nella L.212/2000 (cd. “Statuto del contribuente”), l’art. 6-bis, rubricato “Principio del contraddittorio”, con ciò diversamente dettagliando – rispetto a quanto già disposto dall’abrogato comma 7, art. 12 del medesimo “Statuto del  Contribuente” – l’obbligo, in capo all’Amministrazione finanziaria, di assegnare al contribuente, prima dell’emissione di un atto autonomamente impugnabile davanti agli organi della giurisdizione tributaria, un termine “non inferiore a 60 giorni” per “per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo”.

Contestualmente all’introduzione dell’art. 6-bis, il Legislatore ha appunto abrogato il precitato comma 7 dell’art. 12, il quale prevedeva che, a seguito della comunicazione al contribuente  del processo verbale di chiusura delle operazioni (accessi, ispezioni e verifiche), l’Amministrazione finanziaria avesse l’obbligo di attendere 60 giorni prima dell’emissione dell’atto impositivo, entro i quali il medesimo contribuente avrebbe potuto presentare osservazioni o richieste, che dovevano essere valutate e richiamate nell’atto impositivo stesso. Tale disciplina, tuttavia, prevedeva un’espressa deroga per i controlli doganali, per i quali il suddetto termine era ridotto a 30 giorni, in virtù del richiamo al disposto di cui all’art. 11 del D.lgs. n. 374 del 1990.

Poiché, quindi, con l’abrogazione del ridetto comma 7 dell’art. 12 è stata travolta pure la norma di interesse per l’attività doganale (laddove era previsto, appunto, che: “Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui all’articolo 34 del testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, si applicano le disposizioni dell’articolo 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374)”, ADM ha opportunamente ritenuto utile chiarire – con la Circolare in commento (cfr. pag. 2 Circolare 2/2024) – che, in tema di contraddittorio doganale, rivestono un rilievo preminente, rispetto al diritto italiano, specifiche norme unionali ed, in particolare, l’art. 22, par. 6 del Regolamento (UE) 9 ottobre 2013 n. 952 (Codice doganale dell’Unione) nonché l’art. 8, par. 1 del Regolamento delegato (UE) 28 luglio 2015 n. 2446 (RD), le quali dispongono che “le autorità doganali, prima di prendere una decisione che abbia conseguenze sfavorevoli per il richiedente, gli devono comunicare le motivazioni su cui intendono basarla, dandogli la possibilità di formulare osservazioni entro il termine di 30 giorni decorrenti dalla data in cui riceve la comunicazione o si ritiene l’abbia ricevuta”. Parimenti, l’art. 105, par. 3 del CDU, nel disciplinare la contabilizzazione dell’obbligazione doganale, “chiaramente dispone che se in presenza di insorgenza dell’obbligazione in un momento diverso dall’accettazione della dichiarazione doganale, l’Autorità doganale può effettuare la notifica al debitore solo quando è in grado di adottare una decisione”.

Conseguentemente, poiché il diritto unionale – per univoca giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea – deve trovare applicazione con preminenza rispetto agli atti nazionali, indipendentemente dal fatto che questi ultimi siano precedenti o successivi agli atti unonali, ADM ha precisato, con la Circolare de qua, che “si continueranno ad applicare le disposizioni unionali sopra richiamate” (termine di 30 giorni anziché 60) sia nel caso di “controlli all’atto dello sdoganamento”, sia nel caso di “controlli a posteriori”.

In particolare, ADM ha evidenziato che la concessione del termine di 30 giorni anziché 60 trova conforto anche nella “Relazione illustrativa” al D.lgs. n. 219/2023, la quale “fa salva l’operatività di disposizioni relative a situazioni particolari chiarendo che sono esclusi dall’ambito applicativo dell’art. 6-bis: «… in ossequio al principio di specialità, gli atti per i quali è già previsto a livello legislativo un modello procedimentale conchiuso che di per sé ricomprende una fase di interlocuzione preventiva tra amministrazione finanziaria e contribuente … »”.

La qualifica di esportatore abituale e la formazione del plafond permette all’operatore economico di acquistare beni e servizi senza corrispondere l’IVA ai propri fornitori.

In particolare, si vuole focalizzare la corretta gestione della qualifica di esportatore abituale ai fini IVA e del successivo utilizzo del plafond nell’ambito delle operazioni triangolari, ormai ampiamente diffuse negli scambi commerciali.

Tra le diverse tipologie di cessioni a catena vi sono infatti le operazioni triangolari nazionali nelle quali il primo cedente ed il promotore sono operatori residenti mentre il cessionario (destinatario) finale è un soggetto extra UE oppure UE; il trasporto fisico del bene avviene mediante consegna diretta dal primo cedente al cessionario finale, non residente.

Di seguito si ricordano le due fattispecie di triangolari nazionali:

• comunitaria, in cui la destinazione finale del bene è un paese appartenente all’Unione Europea ed è disciplinata dall’art. 58 D.L. 331/1993 (per il 1^ cedente italiano) e dall’art. 41 D.L. 331/1993 (per il 2^ cedente italiano – promotore);
• extracomunitaria, in cui il bene è destinato ad un operatore economico extra UE ed è disciplinata dall’art. 8 comma 1 lett.a) DPR 633/1972 per entrambi gli operatori italiani.

Verificandosi le suddette fattispecie, il corrispettivo fatturato, sia dal primo cedente che dal promotore della triangolazione può essere computato ai fini della formazione dello status di esportatore abituale.

Tuttavia, il legislatore ha voluto distinguere le due figure, non tanto all’atto della formazione dello status di esportatore, quanto al momento del suo utilizzo, poiché il corrispettivo fatturato dai due soggetti è “spendibile” in modo differente; per il promotore una parte di plafond è “vincolato”.

Il plafond vincolato, in capo al promotore, è pari all’ammontare del prezzo di acquisto dei beni che il proprio fornitore ha inviato direttamente all’estero e cioè utilizzabile esclusivamente per effettuare acquisti e importazioni di beni da inviare all’estero tali e quali (quindi non è possibile eseguire lavorazioni o altri servizi sugli stessi) entro il termine di sei mesi dall’acquisto. Per il corrispettivo addebitato al cliente finale, in eccedenza rispetto al costo di acquisto addebitato dal primo cedente, il plafond è liberamente utilizzabile (salve le eccezioni “ordinarie”)

Esemplificando graficamente:

IT 2 = Promotore:

• plafond vincolato €. 1.000
• plafond libero €. 300

Poiché il plafond libero e vincolato non deve essere evidenziato in alcun particolare rigo del modello IVA annuale, è consigliabile che l’esportatore abituale abbia cura di tener una distinzione in forma extracontabile.

Circolare N. 25/2023

Si segnala l’avvenuta pubblicazione, sul sito ADM, della Circolare in oggetto indicata, la quale è intervenuta a rettificare la precedente nota prot. n. 16407/RU del 09/02/2015 dell’allora Direzione Centrale Legislazione e Procedure Doganali, che aveva stabilito come

Il principio generale del divieto di compensazione tra diverse dichiarazioni doganali (e in genere fiscali) sussiste anche con riguardo (non a una pluralità di dichiarazioni, ma) ai singoli fatti dichiarati all’interno di ciascuna di esse e, in particolare, a ciascun “singolo” di cui essa è composta.

Segnatamente, l’intervento di prassi in questione si è reso necessario in quanto la rigida applicazione, da parte degli Uffici doganali, del suddetto principio ha comportato, nel tempo, l’insorgenza di numerosi contenziosi, nati dalla circostanza che l’Amministrazione, relativamente al caso di dichiarazione contenente più articoli, irrogava sanzioni ex art. 303 T.U.L.D. con riguardo a ciascun singolo contenuto nella dichiarazione cumulativa ancorché i diritti evasi fossero complessivamente pari a zero, ponendosi con ciò in contrasto con il principio di proporzionalità delle sanzioni sancito dall’art. 42 del Reg. (UE) n. 952 del 2013 (Codice doganale dell’Unione).

A seguito di numerose sfavorevoli pronunce – financo di legittimità (cfr. Cass. Civ. n. 25509 del 12/11/2020,  la quale ha affermato che

nei casi di violazione del limite del 5% tra quanto dichiarato ed accertato, ex art. 303, comma 3 TULD, nel caso di dichiarazione cumulativa per plurime partite di merci, in conformità al diritto unionale, dovrà riferirsi all’insieme delle singole partite di merce contenute nell’ambito dell’unica dichiarazione mentre, sotto il profilo sanzionatorio, si avranno tante violazioni per quante sono le partite che hanno concorso a determinare l’eccedenza così configurandosi un concorso formale omogeneo con conseguente applicabilità del cumulo giuridico di cui all’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997”) – l’Agenzia, con la Circolare evidenziata, chiarisce ora che: “In presenza di una dichiarazione cumulativa occorre, in primo luogo, verificare se il valore complessivo dei dazi evasi con riguardo a tutti i singoli che compongono la dichiarazione doganale superi o meno il 5% dei dazi dichiarati (profilo genetico).

Tale verifica … va effettuata con riguardo all’insieme dei singoli articoli che compongono la dichiarazione doganale e non già rispetto a ciascun singolo (valutazione complessiva).

A tal fine si chiarisce che, se in fase di accertamento l’Ufficio destina la porzione di un singolo dichiarato alla costituzione di un nuovo singolo o ad un singolo già esistente nella dichiarazione, tale operazione non determina un’eccedenza dei dazi complessivamente accertati rispetto a quelli dichiarati.

Una volta effettuata tale verifica, se il valore complessivamente accertato risulta inferiore al 5% rispetto a quello originariamente dichiarato, si applica la sanzione prevista dall’art. 303, comma 1 del T.U.L.D.; qualora, invece, il valore complessivo accertato risulti essere superiore al 5% rispetto a quanto originariamente dichiarato, si applica la sanzione come indicata al comma 3 del medesimo articolo 303.

La Circolare, inoltre, chiarisce che, in linea con l’art. 222 del Reg. di esecuzione n. 2447 del 2015,

devono essere individuate tante violazioni quanti sono i singoli che hanno concorso a determinare l’eccedenza e deve essere irrogata una sola sanzione, la più grave aumentata da un quarto al doppio, nel rispetto della regola del cumulo giuridico di cui all’art. 12, comma 1 del D.lgs. n. 472 del 1997”.

Peraltro, sotto quest’ultimo profilo, l’Agenzia osserva altresì che

possono verificarsi fattispecie in cui l’irrogazione della sanzione individuata secondo il cumulo giuridico è più gravosa della somma delle sanzioni che sarebbero irrogate applicando la regola del cumulo materiale (cioè tante sanzioni quante sono le violazioni).

È, pertanto, opportuno effettuare sempre tale verifica e applicare il cumulo materiale solo nel caso in cui tale trattamento sia più favorevole per il debitore rispetto alla sanzione calcolata secondo il cumulo giuridico.

La ratio sottesa all’istituto del cumulo giuridico è, infatti, il favor debitoris, con la conseguenza che l’applicazione del suddetto cumulo è da considerarsi recessiva rispetto alla tutela di tale principio.

Segue poi una esemplificazione di casi, che dovrebbe consentire la corretta applicazione della Circolare in questione.

ORDINANZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE N. 25566 DD. 01/09/2023

Si segnala la sentenza in oggetto, la quale riguarda un caso di applicazione delle aliquote agevolate previste per l’impiego di prodotti energetici per la produzione di energia elettrica, disciplinate, ratione temporis, dall’art. 24 del T.U.A. in combinato disposto con il n° 11 della Tabella A, allegata al medesmo T.U.A., n° successivamente abrogato dalla lett. c) del comma 631 dell’art. 1 della legge n.160/2019, che ha ricompreso le relative disposizioni, in parte, nell’art. 21 TUA, con riguardo all’individuazione delle fattispecie concrete in cui trova applicazione la particolare tassazione prevista per gli usi in questione ed, in parte, nell’Allegato I al medesimo TUA, per quanto concerne gli specifici livelli di tassazione afferenti i prodotti energetici utilizzati.

Nel caso concreto è accaduto che la produzione di energia elettrica in questione fosse iniziata successivamente alla verifica fiscale di primo impianto, ma anteriormente al provvedimento di autorizzazione – previsto dalle Circolari di settore (33/D del 2006 e 5/D del 2010) – rilasciato dal competente ufficio doganale. Sicché quest’ultimo aveva denegato alla Società produttrice il rimborso della differenza tra l’accisa pagata all’aliquota piena e la minor accisa dovuta per la produzione dell’energia.

Il Supremo Collegio, investito della questione, ha rigettato il ricorso per cassazione promosso dall’Agenzia delle Dogane e confermato la sentenza di secondo grado, che aveva valutato illegittima la pretesa della stessa Agenzia di disconoscere il rimborso del differenziale d’aliquota de qua sul presupposto che difettasse la preventiva autorizzazione dell’ufficio, e ciò in quanto tale autorizzazione non è prevista da alcuna norma quale condicio sine qua non per l’ottenimento del beneficio.

Nello specifico, la Corte richiama dapprima un precedente di legittimità, secondo cui

in tema di imposta erariale di consumo sull’energia elettrica, regolata dal D. Lgs. del 26 ottobre 1995, n. 504, la mancata ottemperanza alle prescrizioni di cui agli artt. 53 e 55, comma 8,riguardanti, rispettivamente, la preventiva denuncia di officina elettrica e l’applicazione degli speciali congegni di sicurezza o di apparecchi atti ad impedire l’ impiego di energia elettrica a scopo diverso da quello dichiarato – non produce effetti preclusivi del diritto alle esenzioni o alle agevolazioni, dallo stesso t.u. previste, atteso che l’adempimento dei precisati oneri non costituisce ‘condicio sine qua non’ per il sorgere del diritto, che può comunque essere utilmente esercitato ove si dia la dimostrazione con gli altri mezzi istruttori predisposti dalla legge – diversi dagli accorgimenti tecnici previsti dal citato testo unico – delle quantità di energia impiegata, rispettivamente, per usi soggetti ad imposta e per usi esenti” (Sez. 5, n. 19321 del 22/09/2011, Rv. 619012-01).

Conseguentemente e sulla scorta di altro precedente di legittimità a precipuo valore nomofilattico (Sez. 5, n. 12589 del 08/07/2004, Rv.574351-01), la Corte osserva come

alle disposizioni contenute nelle citate norme, non possono essere ricollegati effetti preclusivi del diritto alle esenzioni od alle agevolazioni (…), non potendo esser loro riconosciuto carattere di presupposto indefettibile per il sorgere della posizione giuridica soggettiva. Ciò, sia perché nessun esplicito ‘dictum’ limitativo è rinvenibile nelle norme di riferimento, sia pure perché una logica interpretazione delle stesse induce ragionevolmente a ritenere che i citati adempimenti costituiscano, o adempimenti funzionali al rilascio della licenza d’esercizio, come nel caso della denuncia prevista dall’art. 53, comma 1″ ovvero prescrizioni, meramente eventuali (art. 55 comma 8″), disposte dall’Amministrazione nell’esercizio del potere riconosciuto dalla legge, sottese a rendere più agevoli accertamenti e controlli contabili-amministrativi. In buona sostanza, una interpretazione delle disposizioni in esame, rispettosa dei canoni ermeneutici, induce a ritenere che gli adempimenti in questione non costituiscono condizioni, ‘sine qua non’, per la nascita del diritto che può, comunque, essere utilmente esercitato, ove si dia la dimostrazione, con gli altri mezzi istruttori predisposti dalla legge, diversi dagli accorgimenti tecnici previsti dal menzionato comma 8 dell’art. 55, (…), delle quantità di energia impiegata, rispettivamente, per usi soggetti ad imposta e per usi esenti”.

Con ciò – afferma il Supremo Collegio – si deve concludere che

il principio di cui innanzi, parametrato sulle prescrizioni degli artt. 53 e 55 TUA, aventi indiscutibilmente natura e forza di legge, è “a fortiori” applicabile alle prescrizioni – di cui nella specie si discute – previste da meri atti amministrativi, ancorché a vocazione “lato sensu” normativa, quali le circolari nn. 33/D del 2006 e 5/D del 2010, le quali, secondo la prospettazione agenziale, introducono un’ulteriore autorizzazione, rispetto alla verifica di primo impianto o di variazione dell’impianto, in funzione specificamente dell’utilizzo di gasolio ad accisa agevolata”.

Procede a spron battuto il percorso di avviamento della prima fase connessa agli adempimenti CBAM di cui al Regolamento 2023/956/UE come previsto dagli atti esecutivi contenuti nel Regolamento 2023/1773/UE per cui, i soggetti che importano talune merci rientranti nell’ambito di applicazione di questo periodo transitorio, sono chiamati ad inviare entro il 31 gennaio 2024 apposite relazioni afferenti le emissione di gas a effetto serra derivanti dalla produzione dei prodotti importati.

In tal guisa, le relazioni devono essere inviate per mezzo dell’apposito portale come da avviso di ADM dello scorso 30 novembre che ha indicato come a seguito dell’attivazione del Registro CBAM da parte della Commissione, avvenuta il 1 ottobre 2023, sarà possibile per tutti i dichiaranti interessati effettuare, dal 4 dicembre 2023, la richiesta di autorizzazione per l’accesso al portale CBAM dedicato ai dichiaranti e iniziare, dal giorno successivo in ambiente di test, a familiarizzare con tutte le funzionalità attivate al suo interno.

A tal proposito sono disponibili le istruzioni operative per i dichiaranti per la procedura di accesso alla pagina web del Ministero dell’Ambiente e della Sicurezza Energetica e dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli: accesso al portale CBAM.pdf

Si invitano inoltre tutti i soggetti interessati a visitare periodicamente i seguenti siti dedicati al CBAM per poter disporre delle informazioni aggiornate e conoscere eventuali novità:

Commissione Europea – DG TAXUD: https://taxation-customs.ec.europa.eu/carbon-border-adjustment-mechanism_en

Autorità Nazionale CBAM: https://www.ets.minambiente.it/NovitaEUETS/CBAM

Agenzia delle dogane e dei Monopoli: https://www.adm.gov.it/portale/cbam-carbon-border-adjustment-mechanism

Per informazioni aggiuntive o altre eventuali problematiche si invitano i dichiaranti a contattare l’Autorità Nazionale CBAM all’indirizzo e-mail authority.cbam@euets.it.

Lo staff di Qvadra è già in grado di assistere le aziende nel tortuoso percorso utile ad adempiere ai nuovi ed imminenti obblighi introdotti per questa prima fase, nonché a gettare le basi per la redazione di un modello che consenta di selezionare una supply chain green ed efficiente che consentirà di limitare al minimo l’impatto della carbon tax in vista della fine del periodo transitorio e dell’avvio fase due CBAM a partire dal 1° gennaio 2026.

Restiamo quindi a disposizione per inviare offerta di assistenza ed incontrare le aziende interessate

Si segnala la sentenza in oggetto segnata, la quale ha dichiarato illegittimo un caso di ripresa a tassazione, con connesso trattamento sanzionatorio, effettuati dall’Agenzia delle Dogane in esito alla contestazione della classificazione do­ganale dichiarata da un operatore italiano per merce dallo stesso importata.

La particolarità della vicenda risiede nella circostanza che la Società importatrice, al fine di corroborare la correttezza del proprio operato, ha prodotto, soltanto nel corso del giudizio di primo grado, una ITV della Dogana Belga, rilasciata ad altro operatore ed in un’epoca successiva alla data dell’importazione in contestazione, ma per merce identica.

La Dogana italiana ha opposto che le Autorità doganali dell’UE sono vincolate a riconoscere, senza alcun effetto retroattivo, al solo titolare della ITV, il codice tariffario ivi indicato per una determinata merce e, quindi, i giudici di merito avrebbero commesso violazione degli artt. 33 e 37 del Regolamento UE n. 952 del 2013 (CDU), nel ritenere applicabile la ITV delle Dogana Belga al caso concreto.

Come noto, le Infor­mazioni tariffarie vincolanti (ITV), disciplinate – appunto – agli articoli 33 e seguenti del Regolamento UE n. 952/2013, sono decisioni amministrative rese dalle Autorità doganali della UE, volte all’individuazione della corretta classificazione doganale di una merce, in un’ottica preventiva di eventuali accer­tamenti doganali.

L’ITV ha effi­cacia vincolante per tutte le Dogane UE e nei confronti del soggetto che le ha richieste, il quale do­vrà indicare il numero di de­cisione nella dichiarazione doganale.

Si tratta, nella sostanza – così scrive la Corte nell’Ordinanza in commento – “di un parere che mira a rassicurare l’operatore economico sotto il profilo della certezza del diritto quando sussista un dubbio sulla classificazione di una merce nella nomenclatura doganale esistente (Corte di giustizia, 2 dicembre 2010, C199/09, Schenker, punto 16), tutelandolo così da qualsiasi modifica futura della voce, disposta dalle autorità doganali e concernente la classificazione di tale merce (Corte di giustizia, 29 gennaio 1998, Ci315/96, Lopex Export, punto 28)”.

In particolare, osserva la Corte:

nel caso di specie è pacifico che l’ITV era stata rilasciata dall’Autorità belga in data successiva alle importazioni oggetto della controversia.

Tuttavia, continua il Collegio –

sebbene, ai sensi dell’art. 33, comma 2, lett. a) del Reg. UE 952/2013 (CDU), l’ITV rilasciata dall’Amministrazione sia obbligatoria per l’Autorità doganale soltanto in relazione alle merci per le quali le formalità doganali sono state espletate dopo la data a decorrere dalla quale la decisione ha efficacia, la Corte di Giustizia UE ha riconosciuto alla ITV una portata generale, potendo essere applicata alla generalità dei prodotti identici a quello esaminato; la decisione rilasciata da uno Stato membro ad un soggetto terzo è, pertanto, utilizzabile come mezzo di prova, al fine di individuare la corretta classificazione della merce, se tale mezzo di prova è consentito dalle norme processuali vigenti nello Stato membro, nell’ambito delle controversie relative alla classificazione doganale della merce e al successivo pagamento dei dazi doganali (Corte di Giustizia, 7 aprile 2011, C-153/10, Sony Supply Chain Solutions (Europe), punto 44).

Per tale via, la Suprema Corte supera le censure mosse dall’Agenzia delle Dogane, stabilendo che le ITV rap­presentano un criterio di rife­rimento interpretativo che va oltre i confini del singolo caso concreto, per cui esse, anche se emesse in un momento successivo ad importazioni già in contestazione e per un operatore diverso, hanno valore di prova qualora confermino la classificazione già adottata dall’importatore.

Osserva, infatti, la Corte:

il parere espresso dall’Autorità doganale belga non è vincolante, in quanto emesso successivamente alle operazioni di importazione contestate, ma può essere utilizzato nel presente giudizio come prova documentale, avendo riguardato un prodotto identico, secondo la valutazione operata dai giudizi di merito.

ORDINANZA CORTE DI CASSAZIONE N. 25239/2023 D.D. 24/08/23

Si segnala l’Ordinanza in oggetto indicata, la quale afferma la possibilità di irrogare la sanzione ex art. 13 del D.Lgs. n. 471/97 nei casi di “utilizzo meramente virtuale per finalità solo contabili” dei depositi fiscali IVA.

Come noto, già con sentenza del 17/07/2014, in C-272/13 (Equoland), la CGUE ha risolto le seguenti due questioni pregiudiziali, sottoposte alla propria cognizione, da parte di un Giudice Tributario italiano, chiamato a decidere di una controversia concernente la richiesta dell’Agenzia delle Dogane di pagamento dell’IVA relativa a merce introdotta in un deposito fiscale solo “virtualmente”, cioè senza introduzione fisica ma solo contabile:

1. se l’articolo 16, paragrafo 1, della Sesta Direttiva IVA n.77/388 del Consiglio del 17 maggio 1977 osta ad una normativa nazionale che subordini la concessione della sospensione dal pagamento dell’IVA all’importazione alla condizione che le merci importate e destinate ad un deposito fiscale ai fini IVA siano introdotte fisicamente in quest’ultimo;
2. se la suddetta Sesta Direttiva debba essere interpretata nel senso che, conformemente al principio di neutralità dell’IVA, essa osta ad una normativa nazionale in base alla quale uno Stato membro richieda il pagamento dell’IVA all’importazione sebbene sia stata già regolarizzata nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile.

Nello specifico, la CGUE, quanto alla prima questione, ha stabilito che spetta agli Stati membri determinare le formalità che il soggetto passivo deve assolvere al fine di poter beneficiare dell’esenzione dal pagamento dell’IVA; conseguentemente, è stato ritenuto legittimo l’obbligo, previsto dalla normativa nazionale italiana, e posto a carico del soggetto passivo, di introdurre fisicamente la merce importata nel deposito fiscale al fine di poter beneficiare dell’agevolazione. Infatti, secondo la Corte europea, detto obbligo mira a garantire l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare l’evasione, per cui non contrasta con la ridetta Direttiva.

Quanto alla seconda questione pregiudiziale, la CGUE ha affermato che è legittima la previsione di una sanzione per il mancato rispetto dell’obbligo di introduzione fisica delle merci nel deposito IVA, ma ha altresì osservato come detta sanzione debba rispettare il principio di proporzionalità, il quale impone di tenere conto della natura e della gravità dell’infrazione. In particolare, il Collegio ha evidenziato che, nel caso sottoposto alla propria cognizione, dalla violazione dell’obbligo formale di introduzione fisica della merce nel deposito non era conseguita evasione dell’IVA, in quanto l’imposta non pagata all’importazione era stata assolta dall’importatore tramite il meccanismo dell’inversione contabile, con una regolarizzazione che ha comportato soltanto un ritardato pagamento, non equiparabile a un tentativo di evasione o di frode. Conseguentemente, se uno Stato membro richiede al soggetto passivo, oltre ad una maggiorazione del 30 % (ex art. 13 del D.Lgs. n. 471/97), di versare nuovamente l’IVA dovuta all’importazione, senza riconoscere il diritto alla detrazione della stessa, viola il principio di neutralità dell’IVA stabilito dal diritto dell’Unione europea.

Segnatamente, riguardo alla sanzione pari al 30% dell’imposta, i giudici dell’Unione Europea hanno rilevato come la sua determinazione in misura fissa, senza possibilità di graduazione in relazione alle circostanze specifiche, potrebbe rivelarsi sproporzionata, così come potrebbero esserlo gli interessi moratori se il loro ammontare globale fosse eccessivo.

Proprio in ragione di tale ultimo principio, l’Ordinanza ora in esame, accogliendo il ricorso per Cassazione proposto dall’Agenzia, ha stabilito che: 

“l’utilizzo da parte dell’importatore dei depositi fiscali in via meramente virtuale per finalità solo contabili, pur non consentendo il recupero dell’imposta, anche ove tardivamente assolta, con il meccanismo del “reverse charge”, legittima, in ragione dello scarto temporale tra la dichiarazione e l’autofatturazione, l’applicazione della sanzione ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 sia pure nel rispetto del principio di proporzionalità, come chiarito dalla Corte di Giustizia nella sentenza del 17 luglio 2014, in C-272/13.”

Per l’effetto, la Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata ed ha rinviato al giudice di secondo grado, al fine di quantificare il ritardo e graduare la sanzione, avuto riguardo al giorno in cui il giudice del merito accerterà essere avvenuta l’autofatturazione.